CONTABILIDAD 2016

TEMA 1 ANTECEDENTES NORMATIVOS

1.1 ANTECEDENTES EN LA UNIÓN EUROPEA

1.1.1 Principales normas contables

Las principales normas emitidas por la Unión Europea que tienen transcendencia contable son las siguientes dos:

 

1.     Directiva 2013/34 del Parlamento Europeo y del Consejo de 26 de junio de 2013 sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y se derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo, que habían estado en vigor hasta 2013 y que habían sido el pilar de la regulación contable en la UE durante todo el período de su vigencia.

 

2.   Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva Octava 84/253/CEE (de 10 de abril de 1984) del Consejo. Esta norma regula el ejercicio profesional de la auditoría y actualiza algunos aspectos de las dos anteriores

Vemos que las normas de contenido contable más importantes en la Unión Europea se emitieron en las décadas de 1970 y 1980, aunque se han revisado en el 2006 y 2013.

Estas Directivas persiguen un interés armonizador en el ámbito de su aplicación que son los países miembros de la Unión. Se entiende que al promover unas cuentas anuales más homogéneas y elaboradas con los mismos criterios, se facilitan las posibilidades de inversión de las empresas entre países, eliminando barreras a la libre circulación de capitales.

 

1.1.2 Hitos en la armonización

Incrementar  la  armonización  contable,  emitiendo  un  mayor  número  de  normas  con  amplio rango de aplicación, es una antigua voluntad de la Unión que ha pasado por los siguientes hitos:

a)    Comunicación de la Comisión Europea de 14 de noviembre de 1995 "Armonización Contable: Una nueva estrategia de cara a la armonización internacional"

En ese documento la Unión Europea se plantea adoptar unas medidas que garanticen que las normas internacionales existentes sean coherentes con las Directivas comunitarias, tanto en el momento inicial de su aprobación como en posteriores modificaciones. Es un enunciado de las intenciones de la Unión en el campo contable y de los mejores caminos para conseguirlas

b)    Comunicación de la Comisión Europea al Consejo y al Parlamento europeos de 13 de junio de 2000 "La estrategia de la Unión Europea en materia de información financiera: El camino a seguir"

En esta Comunicación ya se concretan cuestiones sobre la manera en que se logrará la armonización

·      El objetivo fundamental de la armonización será asegurar la negociación de valores en los mercados financieros internacionales y de la Unión Europea con

arreglo a un solo grupo de normas sobre información contable

·       El organismo que emitirá las normas aplicables en la Unión Europea será el IASB

·      Se indica que es necesario la creación de un mecanismo europeo específico, que dé cobertura legal a la utilización de las normas del IASB en la Unión salvaguardando la conformidad con las Directivas. Además se necesitan mecanismos que aseguren el cumplimiento de estas normas en cada Estado miembro

 

Una vez determinada la estrategia y los pasos a seguir para la armonización de la normativa contable, la

Unión Europea  comienza la publicación de las normas que ponen en práctica el proceso.

1.1.3 Normativas sobre NIIF publicadas por la Unión

Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de septiembre de 2001 por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE y 86/635/CEE en lo que se refiere a normas de valoración aplicables en las cuentas anuales consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras, más conocida como Directiva del valor razonable

Con esta Directiva se exige a los Estados miembros que introduzcan en sus legislaciones como criterio de valoración el valor razonable para determinados activos y pasivos financieros, sobre los que existe un consenso de aplicación. Esta es la primera directiva que empieza a introducir criterios contenidos en las normas emitidas por el IASB para su aplicación en toda la Unión, aunque es verdad que se aplica a cuestiones muy concretas y limitadas

Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad

Más conocido como el Reglamento de aplicación de las NIC, en este Reglamento se regula que las NIC emitidas por el IASB y que hayan sido aprobadas por la Unión Europea serán de aplicación obligatoria para los ejercicios financieros que comiencen a partir del 1 de enero de 2005 en la formulación de las cuentas anuales consolidadas de las sociedades cuyos valores, en la fecha de cierre de balance, hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.

 

Sin perjuicio de lo anterior, se prevé una extensión en la aplicación de las normas internacionales de contabilidad en la formulación de las cuentas anuales individuales y/o cuentas consolidadas de sociedades que no coticen, a opción del Estado miembro. Además es posible que cada Estado decida la aplicación de un tratamiento diferenciado a las cuentas anuales de las PYMES Reglamento  (CE) Nº  1725/2003 de la  Comisión  de  29 de  septiembre  de  2003, por el  que  se  adoptan determinadas  normas  internacionales  de  contabilidad  de  conformidad  con  el  Reglamento  (CE)  nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DOUE nº 261, de 13 de octubre de 2003).

En este Reglamento se aprueban las Normas Internacionales de Contabilidad NIC existentes a 14 de septiembre de 2002 que, una vez considerado el asesoramiento proporcionado por el EFRAG, cumplen los criterios establecidos para su adopción en el Reglamento de aplicación de las NIC.

La Unión Europea siguió emitiendo Reglamentos con el resto de NIC que existían inicialmente y con las posteriores modificaciones sobre las existentes hasta un total de ocho antes de la puesta en aplicación de las normas, es decir 01 de enero de 2005.

Después de esta fecha también se sigue actualizando el redactado de las normas con nuevos Reglamentos.


 

1.2 ANTECEDENTES EN LA IASB

1.2.1 ORIGEN DE LA IASC

En una reunión organizada por la IFAC (Federación internacional de Auditores) en el año 1972 se discutió la conveniencia de disponer de un cuerpo normativo contable que tuviera la suficiente calidad técnica como para ser aplicable en cualquier país y a cualquier tipo de empresas.

 

La motivación procedía de la necesidad de eliminar barreras a la inversión y reducir los costes de gestión de las empresas que tenían presencia internacional. En aquella época cada país o región tenía una legislación contable propia, suficientemente diferenciada como para requerir unos relevantes costes de preparación de cuentas anuales, de revisión y auditoría, de gestión y agregación de la información.

 

Consecuencia de aquellas deliberaciones nace la IASC (International Accounting Standards Committee traducido en castellano como Comité de Normas Internacionales de Contabilidad), una asociación privada creada en 1973 por un conjunto de organismos contables de Australia, Canadá, Francia, Alemania, Japón, México, Países Bajos, Reino Unido, Irlanda y los EE. UU, que designa su sede en Londres para desde allí confeccionar Normas Internacionales de Contabilidad (en inglés, el idioma original de las normas, el nombre sería International Accounting Standards y su acrónimo IAS).

 

La  IASC  se  organiza  inicialmente  con  una  mínima  estructura  administrativa  y  convocando  comités  de trabajo ad-hoc para la elaboración de las distintas normas que proyecta. En los comités se incorporan los principales expertos y profesionales conocedores del campo a tratar quienes, después de las discusiones necesarias,  redactan  un  borrador  que  es  publicado  para  someterlo  a  las  críticas  de  toda  persona interesada.

 

Después se analizan las propuestas y comentarios recibidos y se reelabora la norma antes de ser publicada definitivamente. Estos mecanismos, buscando la alta calidad de la preparación y la apertura participativa en la discusión posterior, perseguían no sólo elaborar una norma aceptable de manera generalizada si no también contribuir a su difusión, a la vista de que la IASC, como entidad privada que es, no tiene potestad para obligar a ningún usuario a aplicar las normas que aprueba.

1.2.2 Impulso de las normas y nacimiento de la IASB

La  International  Organization  of  Securities  Commissions  (IOSCO)  encargó  en  1995  al  IASC  la  tarea  de elaborar un cuerpo básico de normas contables que pudieran ser aceptadas en los mercados financieros internacionales y, por tanto, aplicadas por las empresas que desearan que sus valores cotizaran en los citados mercados. También en 1995 la Unión Europea publica una Comunicación haciendo una aproximación a la normativa IASC.

 

Estos dos acontecimientos constituyen los principales factores que desencadenaron el despegue y reconocimiento del IASC como organismo emisor de normativa contable de carácter internacional. En los cinco años siguientes, hasta llegar a 2000, el IASC desarrolla una intensa revisión y mejora del conjunto de normas publicadas hasta entonces, así como de su propia estructura interna, esto último encaminado a dotar  a  la  institución  de  un  cuerpo  administrativo  estable  y  consistente  a  los  ambiciosos  objetivos planteados.

 

En mayo del año 2000, la IOSCO aprueba oficialmente el conjunto de normas revisado por el IASC y también la UE publica la segunda Comunicación refrendando expresamente las NIC.

 

El proceso de revisión de la estructura interna, culminó con la creación del IASB (International Accounting Standards Board, en castellano Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad) en abril de 2001, como sustituto del IASC que desaparece. El nuevo organismo seguirá encargándose de elaborar y publicar la normativa   contable   internacional,   como   parte   de   una   nueva   organización   más   profesionalizada denominada IASC Foundation.

 

Al conjunto de normas emitidas y en vigor mientras las publicaba la IASC se les llamaba IAS (NIC).   A las normas emitidas bajo la firma de la IASB se les denomina IFRS (International Financial Reporting Standards) o NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera). El propio organismo IASB reconoce preferir que al conjunto de todas las normas se le denomine IFRS (NIIF).

 

Las  normas  que  ha  aprobado  la  IASB  y  además  han  sido  refrendadas  por  la  Unión  Europea  para  su aplicación obligatoria en los estados miembros se les denomina IFRS-EU, en su traducción española NIIF-UE.


 

1.3 ANTECEDENTES EN ESPAÑA

1.3.1 REFERENCIAS HISTÓRICAS

Puede decirse que la normativa contable ha vivido en España cuatro etapas en la época reciente:

 

Hasta 1973.- La primera etapa se desarrolla durante el siglo XX y finalizaría en 1973 con la publicación del primer Plan General de Contabilidad. En esta primera etapa la regulación contable era escasa y dirigida a entidades financieras o aseguradoras y a las sociedades cotizadas en mercados financieros. No existía una norma de aplicación generalizada a todas las empresas que tenían sus propios criterios contables y modelos de cuentas anuales con una notable heterogeneidad. Las normas  aplicadas  en  general  fueron  la  ley  de  sociedades  anónimas  y  la  ley  de  sociedades limitadas en el campo mercantil así como las disposiciones sobre el impuesto sobre sociedades en el ámbito fiscal normas estas que, en la práctica, ampliaban su efecto al campo contable

 

Entre  1973  y  1990.-  La  segunda  etapa  comprende  el  período  en  que  estuvo  en  vigor  el  primer  PGC publicado en España, de general aplicación aunque con carácter voluntario. En esencia este plan era una relación ordenada y codificada de cuentas contables y sus principales virtudes fueron la estandarización de las denominaciones y codificación de las cuentas. Contenía una relación de principios contables pero no hacía ninguna referencia a normas de valoración ni a modelos de cuentas anuales que seguían siendo heterogéneos entre empresas o bajo la influencia de la norma fiscal. La parte del Plan que explicaba las relaciones de cargo y abono de cada cuenta fue utilizada como herramienta formativa en muchas escuelas y cursos de preparación contable. En el momento de su publicación el Plan era una norma avanzada en los países del entorno pero la evolución de la economía y de la actividad de las empresas fue dejando el texto obsoleto

 

Entre 1990 y 2007.- Como una consecuencia más de la entrada de España en la Unión Europea en el año 1986, hubo de adaptarse la norma contable española a las disposiciones de las Directivas en vigor en aquel momento, con el claro efecto de tener que cambiar el Plan contable. El que se publica en el año 1990 contiene las tradicionales partes de “Cuadro de Cuentas” y “Definiciones y Relaciones Contables” que siguen manteniendo la aplicación voluntaria. Sin embargo incorpora otras tres partes obligatorios en las que ya se contienen “Modelos de Cuentas Anuales” y “Criterios de Registro y Valoración” relativamente extensos que tendrán que aplicar todas las empresas. La norma  contable  toma  entidad,  diferenciándose  del  ámbito  fiscal  y  del  mercantil.  Además  se regulan,  en  una  nueva  norma  mercantil,  cuestiones  como  la  obligatoriedad  de  someter  las cuentas  anuales  a  Auditoría  obligatoria  o  la  de  publicar  las  cuentas  anuales  en  el  Registro Mercantil.

Este plan ya regula operaciones más complejas (como los arrendamientos financieros o el impuesto sobre beneficios) desde una aproximación contable, tomando cierta independencia del campo fiscal y mercantil

 

Desde 2007.- El proceso de armonización europeo e internacional que tiene en su centro de gravedad a las NIIF, lleva a que España actualice su normativa contable con la emisión de un nuevo PGC, esta vez acompañado de un PGCPYMES, que conforman la regulación elemental de la contabilidad empresarial de general aplicación

1.3.2 La armonización con la Unión Europea

Como hemos visto en apartados anteriores, en la segunda mitad de la década de 1990 se vivió un impulso importante de las NIIF y de la armonización internacional de normas contables, también en la UE. En este período se emiten nuevas NIC y se actualizan las existentes, lo que deja la normativa contable española vigente en aquel momento en una situación de relativa obsolescencia

 

También la evolución de la situación económica del país y de las empresas reclama la modernización de la norma contable: operaciones económicas y financieras cada vez más complejas, presencia internacional cada vez más frecuente de las empresas españolas,…

 

En el año 2002 se publica por el ICAC un “Libro Blanco para la Reforma de la Contabilidad en España”, donde se abordan los criterios y líneas de trabajo para la adaptación de la regulación. Allí se mencionan las decisiones que posteriormente se irán plasmando en nuevas normas

 

La estrategia de la UE procura que los Estados miembros vayan eliminando las discrepancias entre las normas locales y las NIC con lo que empuja a renovar la normativa española de manera que, de acuerdo a los dispuesto en el Reglamento 1606/2002, se dictan en España las siguientes disposiciones (Ley 62/2003 de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social):


 

 

Cuentas Consolidadas                            Cuentas Individuales

Admitidas a cotización                                    NIIF                                                 Norma española

(Rgto.1606/2002)                                           (Nuevos PGC y PGCPYMES a emitir)

Norma española,

No admitidas a cotización           se permite cambiar a NIIF en

01-01-2005 o posteriores

ejercicios

 

Norma española

(Nuevos PGC y PGCPYMES a emitir

Los grupos de empresas que contengan alguna empresa admitida a contratación en algún mercado regulado de la Unión Europea deberán presentar las cuentas anuales consolidadas bajo NIIF, tal como obliga el Reglamento 1606/2002.

 

Los restantes grupos de empresas (digamos no cotizados) deberán seguir aplicando normas españolas en sus cuentas consolidadas aunque se permite que puedan aplicar las NIIF para los ejercicios que comiencen a partir de 01-01-2005, manteniéndose la opción para cualquiera de los ejercicios posteriores. Es decir, estos grupos pueden elegir elaborar sus cuentas consolidadas bajo NIIF en cualquier ejercicio pero cuando lo hagan ya no podrán volver a utilizar la norma española en ningún ejercicio posterior.

 

Las cuentas individuales de las empresas españolas deben seguir aplicando la norma local, por lo que resulta prohibido para ellas la publicación de cuentas anuales bajo norma NIIF.

 

Antes de la publicación del PGC actualizado (el que después apareció en 2007) debían modificarse algunos aspectos de la regulación mercantil, en particular las disposiciones del Código de Comercio y las entonces vigentes leyes de sociedades anónimas y de sociedades limitadas.

 

Esto se lleva a cabo con la Ley 16/2007 de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. El contenido  que  finalmente  se  aprueba  permitirá  dar  cabida  al  PGC  sin  desajustes  ni  incoherencias normativas. En el último texto de esta Ley 16/2007, aprobado en el Parlamento, se incorporó una disposición adicional que obligaba a la aprobación simultánea al PGC de un PGCPYMES.

 

En febrero de 2007 ya se había preparado un Borrador de PGC, fruto del Grupo de Trabajo nombrado por el ICAC y encargado precisamente de redactar esa propuesta. Después de aprobada la Ley 16/2007 se reelabora el Borrador para ser publicado un segundo Borrador a finales de julio 2007, esta vez acompañado del Borrador de PGCPYMES.

 

Finalmente se publican las dos normas principales de normativa contable actualmente en vigor en España, de general y obligada aplicación:

 


Real  Decreto  1514/2007,  de  16  de  noviembre,  por  el  que  se  aprueba  el  Plan  General  de Contabilidad (BOE núm. 278, de 20 de noviembre de 2007)


Real  Decreto  1515/2007,  de  16  de  noviembre,  por  el  que  se  aprueba  el  Plan  General  de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas (BOE núm. 279, de 21 de noviembre de 2007)

 

Más adelante se regularon las cuentas anuales consolidadas con la publicación del Real  Decreto 1159/2010,  de  17  de  septiembre,  por  el  que  se  aprueban  las  Normas  para  la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (BOE núm. 232, de 24 de septiembre de 2010)

 

En este último texto se hacían algunas rectificaciones sobre los textos originales de los planes generales, siendo el texto resultante el que está en vigor en la actualidad.

 

Debemos  mencionar  que  con  fecha  26  de  junio  de  2013  se  ha  publicado  la  Directiva  2013/34  del Parlamento   Europeo  y  del   Consejo   sobre  los  estados  financieros  anuales,  los   estados   financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas. Esta Directiva está llamada a provocar serios cambios en el formato y contenido de los balances de las empresas europeas, que tendrán que adaptarse a los que en ella se dispone.

 

No obstante, los Estados deben tramitar la transposición de esta Directiva a la norma local, lo que en el caso de España se ha producido al aprobarse la Ley 22/2015 de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas que contiene dos disposiciones finales que modifican el Código de Comercio y la Ley de Sociedades de Capital con entrada en vigor para los ejercicios que comiencen a partir de 01 de enero de 2016. El sentido de estos cambios se comentará en apartados posteriores.

TEMA 2 NORMAS CONTABLES EN VIGOR

2.1 NORMATIVA CONTABLE

2.1.1 Normas contables españolas. El Código de Comercio

La norma española de mayor rango jurídico que contiene referencias contables es el Código de Comercio (BOE núm. 289 de 16 de octubre de 1885) que en la redacción con vigor en estos momentos dedica el Título III DE LA CONTABILIDAD DE LOS EMPRESARIOS, precisamente a esta temática.

 

Este título se divide en tres secciones que comprenden desde el artículo 25 al artículo 49, incluidos ambos:

      Sección I. De los libros de los empresarios


     Sección II. De las cuentas anuales


     Sección III. Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades

 

En  estos  artículos  se  redactan  las  obligaciones  contables  de  los  empresarios  y  podríamos  resumir  las siguientes:


     Todo empresario debe llevar una contabilidad adecuada


     Al menos se llevarán dos libros: el Libro Diario y el Libro de Inventarios y Cuentas Anuales


     Las sociedades además llevarán un libro de Actas


     Todos los libros deben legalizarse en el Registro Mercantil del domicilio del empresario y deberán llevarse con diligencia


     Los libros y justificantes deben conservarse durante 6 años desde la última inscripción


     La contabilidad es secreta y su contenido solo se revelará, en presencia del empresario, en los casos tasados legalmente

 

En cuanto a las cuentas anuales, el Código de Comercio dispone:


   Al cierre de cada ejercicio el empresario debe redactar las cuentas anuales que incluyen

o  Balance

o  Cuenta de Pérdidas y Ganancias

o  Memoria

o  Estado de cambios en el Patrimonio Neto

o  Estado de Flujos de Efectivo

o  Algunos empresarios pueden estar autorizados a elaborar solo algunas de las cinco


     Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel


     Las cuentas anuales deben ser formuladas en euros


     En el balance figurarán de forma separada

o  Activo.- El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente

o  Pasivo.- En el pasivo se diferenciarán con la debida separación el pasivo no corriente y el pasivo circulante o corriente

o  Patrimonio Neto.- En el patrimonio neto se diferenciarán, al menos, los fondos propios de las restantes partidas que lo integran


    En  la  Cuenta  de  Pérdidas  y  Ganancias  se  recogerá  el  resultado  del  ejercicio,  separando debidamente  los  ingresos  y  los  gastos  imputables  al  mismo,  y  distinguiendo  los  resultados  de explotación, de los que no lo sean

     El estado que muestre los cambios en el patrimonio neto tendrá dos partes. La primera reflejará exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados directamente en el patrimonio neto

     El estado de flujos de efectivo pondrá de manifiesto, debidamente ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio.

     La memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales.

 

Se contiene las definiciones de activo, pasivo, patrimonio neto, gasto e ingreso. También hay una mención a los principios contables que después se desarrollan en el PGC.

 

El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes.

 

El pasivo circulante o corriente comprenderá, con carácter general, las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca durante el ciclo normal de explotación, o no exceda el plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del pasivo deben clasificarse como no corrientes. Figurarán de forma separada las provisiones u obligaciones en las que exista incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.

 

Las cuentas anuales deben redactarse por el empresario o, en las sociedades, por los administradores. Deben firmarse y son responsabilidad de esas mismas personas y, en las sociedades en las que haya socios con responsabilidad ilimitada, por estos últimos.

 

Se define a qué activos se aplicará el criterio de valoración de valor razonable (autorizando que se aplique también otros elementos si así se aprueba reglamentariamente):

 


     Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados.

     Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados.

 

Se incluye la obligación de amortizar los activos con vida útil definida y de dotación de deterioros si los hubiera. En la Ley 22/2015 se ha determinado que los activos intangibles tienen una vida útil definida que será de 10 años si no puede determinarse fiablemente (esta cuestión entrará en vigor el 01-01-2016 por lo que hasta entonces es posible que algún inmovilizada intangible esté  tratándose contablemente como de vida útil indefinida. En el caso particular del Fondo de Comercio se indica en el texto actualmente en vigor que no se someterá a amortizaciones aunque sí a deterioro. En el texto que estará en vigor después de 01-01-2016 el Fondo de Comercio se amortizará en 10 años salvo que pueda determinarse su vida útil con fiabilidad.

 

2.1.2 Normas contables españolas. Ley de Sociedades de Capital

Las  antiguas leyes de  Sociedades  Anónimas y de  Sociedades  Limitadas  fueron  derogadas por el  Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Esta norma es aplicable a las sociedades anónimas, limitadas y en comandita por acciones.

 

A lo largo de todo el texto aparecen referencias a cuestiones o conceptos contables, sobre todo del Patrimonio Neto, sin embargo, el Capítulo VII. LAS CUENTAS ANUALES, está íntegramente dedicado a cuestiones de esa materia y menciona, por ejemplo:


     Los administradores deben preparar las cuentas anuales en el plazo máximo de tres meses a partir del cierre del ejercicio social


     Se contienen los límites para la presentación del modelo normal de Balance, regulado en el PGC, así como la obligación de auditoría


 También aparece los límites para la presentación de modelo normal de Cuenta de Pérdidas y Ganancias


     Menciona una lista de contenidos mínimos de la Memoria


     Explicita la obligación de redactar un Informe de Gestión

 

Las cuentas anuales se aprobarán en una Junta ordinaria que se celebrará antes de transcurridos seis meses desde el cierre del ejercicio. Una vez aprobadas deberán depositarse en el Registro Mercantil en el mes siguiente, donde serán accesibles para el público en general

 

Las   cuentas   anuales   deberán   someterse   a   Auditoría   obligatoria   cuando   las   sociedades  superen determinados límites de tamaño. El auditor emitirá un informe detallado sobre la comprobación de si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, así como, en su caso, la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales del ejercicio.

2.1.3 Normas contables españolas. Otras regulaciones

En España se mantiene tradicionalmente un tratamiento diferenciado para algunas entidades en razón de su actividad peculiar diferenciada:

 

 Las entidades bajo supervisión del Banco de España (bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crédito) aplican una normativa propia emitida por este organismo, normalmente a través de sus Circulares


 Las entidades aseguradoras y los Planes de Pensiones tienen su propia normativa emitida por la

Dirección General de Seguros y Planes de Pensiones


     Las entidades de inversión colectiva (fondos de inversión, por ejemplo) tienen como organismo regulador a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, que también emite Circulares con el tratamiento contable a aplicar a estas entidades

 

Además el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, es el encargado de emitir Resoluciones que desarrollen lo dispuesto en las normas de superior rango jerárquico. Desde la aprobación del PGC, el ICAC ha emitido varias nuevas Resoluciones: una referente al inmovilizado material, otra sobre el inmovilizado intangible, otra sobre los deterioros, otra sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento... También tiene en fase de elaboración algunas Resoluciones que se espera que sean aprobadas en breve, de las que es muy significativa la que se dedicará a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.

2.2 PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

2.2.1 El PGC y el PGCPYMES

El Real Decreto que aprueba el PGC contiene tan solo dos artículos. En el primero se aprueba el texto del PGC que se incluye en el anexo al RD. En el segundo artículo se estipula para quién es obligatorio.

El Real Decreto que aprueba el PGCPYMES contiene cinco artículos. En el primero se aprueba el texto que se incluye en el anexo al RD. En los siguientes artículos se determina quién puede utilizar este plan y las condiciones de su elección por las empresas. También se contienen los criterios específicos aplicables por microempresas (dos criterios distintos de valoración para las operaciones de arrendamientos y la contabilización del efecto impositivo por impuesto sobre sociedades).

La aplicabilidad de cada plan se resume a continuación:

 

NORMA                                                         A QUIÉN SE APLICA…

 

 

Plan General de

Contabilidad                     Obligatorio para todo empresario, individual o societario

 

Es de aplicación voluntaria y por elección de la empresa

 

Pueden  optar  por  él  las  empresas  que  no  superen determinado tamaño, salvo que se encuentre en alguna

Plan General de                  de las siguientes circunstancias:

Contabilidad de PYMES                    ·       Tengan valores admitidos a cotización en algún

mercado regulado de la UE

·      Formen parte de un grupo que formule o deba formular cuentas anuales consolidadas

·       Su moneda funcional sea distinta del euro

·       Sea una entidad financiera

 

Estos criterios especiales están contenidos en el PGCPYMES y son de aplicación voluntaria y a elección de la empresa.

 

Criterios específicos               Podrá optar por ellos las empresas que puedan aplicar para microempresas              PGCPYMES, opten por él y además no superen durante dos   ejercicios   consecutivos   al   menos   dos   de   los

siguientes límites:

Total activo: 1.000.000 €

Cifra de negocios: 2.000.000 €

Número medio de empleados: 10 empleados

2.2.2 Límites para aplicación de normas

En los planes generales de contabilidad españoles se definen tres modelos de cuentas anuales: las del PGCPYMES, las del modelo abreviado y las del modelo normal, contenidas estas dos últimas en el PGC.

El  modelo de PGCPYMES es el  menos extenso, con detalle más resumido y con menos exigencias de información. No están obligados a presentar ni Estado de Flujos de Efectivo ni Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (este último se dispensará solo para los ejercicios que comiencen a partir de 01-01-2016).

Pueden  presentar  el  modelo  de  PGCPYMES  aquellas  empresas  que  seleccionen  voluntariamente la aplicación del PGCPYMES, y que no superen dos de los siguientes tres límites de tamaño:

El modelo normal de cuentas anuales presenta una extensión mayor que los otros: el balance es más detallado, la memoria tiene más apartados y con exigencia de mayor cantidad de información,…

En la aplicación del PGC deben presentar el modelo normal de Balance de Situación (lo que comporta también la utilización del modelo normal de la Memoria, del modelo normal de Estado de Cambios en el Patrimonio Neto y la obligación de presentar Estado de Flujos de Efectivo), aquellas entidades que figuren en la siguiente lista de tipologías y superen los límites que ahora se dirán durante dos ejercicios consecutivos, siendo obligatorio el modelo normal para el segundo ejercicio en que se superen los límites.

Existen unos límites distintos y más elevados para la presentación del modelo de Cuenta de Pérdidas y Ganancias normal, que son los del siguiente cuadro, resultando que debe elegir ese modelo la empresa que supere los límites durante dos ejercicios consecutivos.

 

El modelo abreviado de cuentas anuales que se contiene en el PGC exige un detalle y cantidad de información intermedio. Pueden presentar Balance abreviado (también la Memoria Abreviada, evitar la presentación del Estado de Flujos de Efectivo y evitar presentar el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto abreviado, éste último se dispensa a partir de 01-01-2016 aunque hasta entonces deben elaborarlo) las entidades que estén aplicando el PGC y no superen dos de los límites fijados para balance normal.

 

De manera que pueden darse las varias combinaciones de modelos de cuentas anuales en función del tamaño de las empresas, como intentamos resumir en el siguiente cuadro:

Las  empresas  denominadas  en  este  cuadro  como  “muy  grandes”  son  las  que  figuran  en  la  lista  de sociedades arriba  mencionadas y  superan los límites para presentar  Cuenta de  Pérdidas  y Ganancias normal.

Las empresas denominadas en este cuadro como “grandes” son las que figuran en la lista de sociedades arriba mencionadas y superan los límites para presentar Balance normal pero no alcanzan los límites para presentar Cuenta de Pérdidas y Ganancias normal.

Las “medianas” son las que no superan los límites de Balance normal o no están en la lista de tipos sociales antes mencionada y permanecen aplicando PGC.

Las “pymes” son las que han decidido aplicar el PGCPYMES por cumplir las condiciones, en particular la de no superar los límites de tamaño.

Las “micro pyme” son las “pymes” que además no superan los límites para la aplicación de los criterios específicos para microempresas.

Debe mencionarse que los límites que ahora se mencionan, en caso de ser sobrepasados, imponen la obligatoriedad de someter las cuentas anuales a auditoría, independientemente del modelo de cuentas que se haya utilizado.

2.2.3 Estructura del PGC

El Plan General de Contabilidad presenta cinco partes de las que son obligatorias las tres primeras, mientras que la cuarta y quinta parte no son de aplicación obligatoria excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoración. La estructura es idéntica a la que presenta el Plan General de Contabilidad de PYMES (salvo las menciones a modelos normal o abreviado de Cuentas Anuales, ya que en PGCPYMES tan solo hay un modelo).

TEMA 3 MARCO CONCEPTUAL

3.1 CUENTAS ANUALES E IMAGEN FIEL

Las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de  pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad.

La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo. En aquellos casos excepcionales  en  los  que  dicho  cumplimiento  fuera  incompatible  con  la  imagen  fiel  que  deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación.

3.2 REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN

La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable. Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad

3.3 PRINCIPIOS CONTABLES

Deben aplicarse obligatoriamente los siguientes principios en el registro y valoración de los elementos de las cuentas anuales

 

3.4 ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES

Se definen cinco elementos de las cuentas anuales

3.5 CRITERIOS PARA EL RECONOCIMIENTO

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales.

El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en la norma, se cumplan los criterios de  probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse de forma fiable.

3.6 CRITERIOS DE VALORACIÓN

La  valoración  es  el  proceso  por  el  que  se  asigna  un  valor  monetario  a  cada  uno  de  los  elementos integrantes de las cuentas anuales.

3.7 PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a)    El Código de Comercio y la restante legislación mercantil

b)    El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales

c)   Las  normas  de  desarrollo  que,  en  materia  contable,  establezca  en  su  caso  el  Instituto  de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

d)    La demás legislación española que sea específicamente aplicable

TEMA 4 NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

4.1 NORMAS SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL

4.1.1 Criterio de valoración inicial

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por el precio de adquisición o el coste de producción. Estos conceptos incluyen.

Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma, se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma.

 

En las operaciones en que los activos se adquieran mediante permuta, es decir, intercambiados por otros activos, se aplicará el siguiente criterio.

 

Los activos recibidos como aportación no dineraria de los socios en la suscripción de acciones o participaciones, se valorarán por el valor razonable en el momento de la transmisión.

Los activos adquiridos a través de una operación lucrativa (donación, legado o subvención) se valorarán por el valor razonable del activo en el momento de la adquisición.

En los acuerdos que, de conformidad con la norma 8ª, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo.

 

4.1.2 Criterio de valoración posterior

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

4.1.2 Amortizaciones y deterioros

Amortizaciones.- Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

 

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

 

Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del período en que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costes.

 

En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe de estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de la identificación de los mismos, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.

 

La amortización de las inversiones realizadas en activos arrendados se realizará en función de su vida útil o de la duración del contrato de arrendamiento o cesión si éste fuese menor.

 

Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de serie deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el periodo de vida útil que se estime.

 

Para el cálculo de las amortizaciones deben conocerse o estimarse los siguientes valores:


   Coste histórico

   Vida útil

   Valor residual

    Criterio de amortización

 

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como un cambio en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.

 

Deterioros.- Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los gastos de venta y su valor en uso.

 

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso, deberá calcular sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan.

 

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

 

Cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de  los  ejercicios  siguientes  del  inmovilizado  deteriorado,  teniendo  en  cuenta  el  nuevo  valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.


 

4.1.3 Bajas de activos

Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.

 

La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los gastos inherentes a la operación, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.

 

Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

4.1.4 Inversiones inmobiliarias

Los  criterios  contenidos  en  las  normas  anteriores,  relativas  al  inmovilizado  material,  se  aplicarán a  las inversiones inmobiliarias.

4.2 NORMAS SOBRE INMOVILIZADO INTANGIBLE

4.2.1 Criterio de valoración inicial

Se aplicarán los mismos criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, sin perjuicio del tratamiento especial de los elementos citados a continuación.

Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado intangible, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, debe ser identificable, lo que se da cuando cumple uno de los dos requisitos siguientes:

 

a)    Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado

b)    Surja  de  derechos  legales  o  contractuales,  con  independencia  de  que  tales  derechos  sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones

 

En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles las marcas, cabeceras de  periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.

4.2.2 Criterio de valoración posterior

Con posterioridad al reconocimiento inicial, el inmovilizado intangible se seguirá valorando al coste histórico. La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado

intangible  tendrá  una  vida  útil  indefinida  cuando,  sobre  la  base  de  un  análisis  de  todos  los  factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa. No obstante la Ley 22/2015 ha determinado que todos los activos intangibles tendrán vida útil definida y si no pudiera determinarse fiablemente se tomarán 10 años (esta disposición entra en vigor para los ejercicios que comiencen a partir de 01-01-2016).

 

Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error

4.2.3 Caso particular. Investigación y desarrollo

Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:


Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo


Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate

 

Investigación.- Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.

 

Desarrollo.- Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso  en  que  existan  dudas  razonables  sobre  el  éxito  técnico  o  la  rentabilidad  económico- comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.


 

4.2.4 Caso particular. Propiedad Industrial (e intelectual)

Se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes.

 

Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

4.2.5 Caso particular. Fondo de Comercio

Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.

El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección  valorativa  por  deterioro,  de  acuerdo  con  lo  indicado  en  la  norma  relativa  al  inmovilizado material.

Las  correcciones  valorativas  por  deterioro  reconocidas  en  el  fondo  de  comercio  no  serán  objeto  de reversión en los ejercicios posteriores.

La Ley 22/2015 ha determinado que el Fondo de Comercio tendrán vida útil definida de 10 años salvo que pueda probarse otra distinta (esta disposición entra en vigor para los ejercicios que comiencen a partir de 01-01-2016).

4.2.6 Caso particular. Derechos de traspaso

Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una transacción onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

4.2.7 Caso particular. Aplicaciones informáticas

Los programas de ordenador, que cumplan los criterios de reconocimiento del de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para sí misma utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.

En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.

Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose  respecto  a  la  corrección  valorativa  por  deterioro  los  criterios  especificados con  carácter general para los inmovilizados intangibles.


 

4.3 NORMA SOBRE ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

4.3.1 Criterio de clasificación

La  empresa  clasificará un  activo no  corriente  como  mantenido  para  la  venta  si  su  valor  contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes dos requisitos:

 

a)    El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta

 

b)    Su venta ha de ser altamente probable, porque concurran todas las circunstancias siguientes:

i)      La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan

ii)     La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.

iii)    Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo

iv)    Las  acciones  para  completar  el  plan  indiquen  que  es  improbable  que  haya  cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado

 

Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos directamente  asociados de los  que  se  va  a  disponer de forma  conjunta, como  grupo, en  una única transacción. Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aún cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta. Para su valoración se aplicarán las mismas reglas que ahora se mencionarán.

4.3.2 Criterio de valoración inicial

Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes:

a)    valor contable

b)    valor razonable menos los gastos de venta

 

Para la determinación del valor contable en el momento de la reclasificación, se determinará el deterioro del valor en ese momento y se registrará, si procede, una corrección valorativa por deterioro de ese activo.

El criterio de valoración previsto anteriormente no será aplicable a los siguientes activos, que, aunque se clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría, se rigen en cuanto a la valoración por sus normas específicas:

a)    Activos por impuesto diferido, a los que resulta de aplicación la norma relativa a impuestos sobre beneficios

b)    Activos procedentes de retribuciones a los empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal

c)   Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos financieros

4.3.3 Criterio de valoración posterior

Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se amortizará, debiendo dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma que el valor contable no exceda el valor razonable menos los gastos de venta.

Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se valorará por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificación, entre su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido  de  no  haberse  clasificado  como  mantenido  para  la  venta,  y  su importe  recuperable, registrando cualquier diferencia en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza.

4.4 NORMA SOBRE ARRENDAMIENTOS

4.4.1 Definición de arrendamiento

Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado.

4.4.2 Clasificación de arrendamientos

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero.

 

Si en contrato figurase una opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. No existirán dudas razonables cuando la opción de compra sea un importe insignificante respecto al valor del bien o cuando el importe de la opción de compra sea inferior al valor que se estima que el activo tendrá en el momento de ejercicio de la opción de compra.

 

Figure o no una opción de compra en el contrato, también se presumirá la mencionada transferencia, entre otros, en los siguientes casos:

 

a)    Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento

b)    Contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento

c)    En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de las cantidades a pagar suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado

d)    Cuando  las  especiales  características  de  los  activos  objeto  del  arrendamiento  hacen  que  su utilidad quede restringida al arrendatario

e)    El  arrendatario  puede  cancelar  el  contrato  de  arrendamiento  y  las  pérdidas  sufridas  por  el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario

f)   Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario

g)    El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado

4.4.3 Contabilización del arrendamiento financiero por el arrendatario

El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento -incluido el pago por la opción de compra, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio- y calculados al inicio del mismo, con exclusión de las cuotas de carácter contingente y del coste de los servicios e impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable.

 

Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del arrendador y si éste no se puede determinar, el tipo de interés de mercado para operaciones similares.

 

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellos.

4.4.4 Contabilización del arrendamiento operativo por el arrendatario

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado. Los gastos, correspondientes al arrendatario y derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo, serán considerados como gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

4.5 NORMA SOBRE ACTIVOS FINANCIEROS

4.5.1 Definición de activos financieros

Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.

 

También se clasificará como un activo financiero, todo contrato que pueda ser o será, liquidado con los instrumentos de patrimonio propio de la empresa, siempre que:

 

a)    Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, a recibir una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propio.

b)    Si es un derivado, pueda ser o será, liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de instrumentos de patrimonio  propio  de  la  empresa;  a  estos  efectos  no  se  incluirán  entre  los  instrumentos  de patrimonio propio, aquéllos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa

 

4.5.2 Clasificación de activos financieros

Los activos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán en alguna de las siguientes categorías:

 

1.     Préstamos y partidas a cobrar

2.     Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

3.     Activos financieros mantenidos para negociar

4.     Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias

5.     Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

6.     Activos financieros disponibles para la venta

4.5.3 Activos financieros mantenidos para negociar

Los  activos  financieros que  se  tengan para  negociar se  valorarán  de  acuerdo  con lo dispuesto  en el presente apartado. Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando:

 

a)   Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo)

b)    Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo

c)    Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura

 

Los criterios utilizados en la valoración de esta partida son:

 

Valoración inicial.- se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

 

Tratándose de instrumentos de patrimonio formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

 

Valoración posterior.- se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.

 

Cambios en la valoración.- Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

4.5.4 Otros activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias

En esta categoría se incluirán los activos financieros híbridos.

 

Los instrumentos financieros híbridos son aquéllos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado   financiero,   denominado   derivado   implícito,   que   no   puede   ser   transferido   de   manera independiente y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían de forma similar  a los  flujos de efectivo del  derivado  considerado  de  forma independiente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución de un índice bursátil).

 

También se podrán incluir los activos financieros que designe la empresa en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría. Dicha designación sólo se podrá realizar si resulta en una información más relevante, debido a que:

 

a)    Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoración (también  denominadas asimetrías  contables) que  en  otro  caso  surgirían  por  la  valoración  de activos o pasivos o por el reconocimiento de las pérdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios.

 

b)    Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razonable al personal clave de la dirección según se define en la norma 15ª de elaboración de las cuentas anuales.

 

En la memoria se informará sobre el uso de esta opción. Los criterios utilizados en la valoración de esta partida son:

Valoración inicial.- se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

 

Valoración posterior.- se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su cancelación.

 

Cambios en la valoración.- Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.


 

4.5.5 Activos financieros disponibles para la venta

En esta categoría se incluirán los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las otras categorías existentes.

 

Los criterios utilizados en la valoración de esta partida son:

 

Valoración inicial.- se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

 

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

 

Las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no se pueda determinar con fiabilidad se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor.

 

Valoración posterior.- se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.

 

En el supuesto excepcional de que el valor razonable de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se tratarán de la misma forma dispuesta para los deterioros de valor de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

 

Cambios en la valoración.- Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

No obstante lo anterior, las correcciones valorativas por deterioro del valor y las pérdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a esta última, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

También se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo, y de los dividendos devengados.

 

Deterioro del valor.- Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:

a)    En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor

b)    En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor  en  libros del  activo,  evidenciada, por ejemplo,  por un  descenso  prolongado  o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su

cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio de que

pudiera  ser  necesario  reconocer  una  pérdida  por  deterioro  antes  de  que  haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.

 

La corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración

 

En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoren por su coste, por no poder determinarse con fiabilidad su valor razonable, la corrección valorativa por deterioro se calculará de acuerdo con lo dispuesto para las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

 

Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

Reversión del deterioro de valor.- En el caso de instrumentos de deuda adquiridos, si después de reconocer un deterioro, en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

 

En el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias y se registrará el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto.

 

En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoren por su coste, por no poder determinarse con  fiabilidad  su  valor  razonable,  no  será  posible  la  reversión  de  la  corrección  valorativa reconocida en ejercicios anteriores.

En esta categoría se incluirán los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las otras categorías existentes.

 

Los criterios utilizados en la valoración de esta partida son:

 

Valoración inicial.- se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

 

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

 

Las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no se pueda determinar con fiabilidad se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor.

 

Valoración posterior.- se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.

 

En el supuesto excepcional de que el valor razonable de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se tratarán de la misma forma dispuesta para los deterioros de valor de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

 

Cambios en la valoración.- Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

No obstante lo anterior, las correcciones valorativas por deterioro del valor y las pérdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a esta última, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

También se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo, y de los dividendos devengados.

 

Deterioro del valor.- Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:

a)    En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor

b)    En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor  en  libros del  activo,  evidenciada, por ejemplo,  por un  descenso  prolongado  o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio de que pudiera  ser  necesario  reconocer  una  pérdida  por  deterioro  antes  de  que  haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.

 

La corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración

 

En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoren por su coste, por no poder determinarse con fiabilidad su valor razonable, la corrección valorativa por deterioro se calculará de acuerdo con lo dispuesto para las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

 

Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

Reversión del deterioro de valor.- En el caso de instrumentos de deuda adquiridos, si después de reconocer un deterioro, en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

 

En el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias y se registrará el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto.

 

En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoren por su coste, por no poder determinarse con  fiabilidad  su  valor  razonable,  no  será  posible  la  reversión  de  la  corrección  valorativa reconocida en ejercicios anteriores.

4.5.6 Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento

Se  pueden  incluir  en  esta  categoría  los  valores  representativos  de  deuda  que  cumplan  las  siguientes características:

 

tengan una fecha de vencimiento fijada

tengan cobros de cuantía determinada o determinable se negocien en un mercado activo 

que la empresa tenga la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento.

 

Los criterios utilizados en la valoración de esta partida son:

 

Valoración inicial.- Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

 

Valoración posterior.- Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán por su coste amortizado.

 

Cambios  en  la  valoración.-  Los  intereses  devengados  se  contabilizarán  en  la  cuenta  de  pérdidas  y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

 

Deterioro del valor.- Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas aplicando los criterios señalados para la partida de préstamos y partidas a cobrar.

 

No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se puede utilizar el valor de  mercado  del  instrumento,  siempre  que  éste  sea  lo  suficientemente  fiable  como  para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa.

 

4.5.7 Préstamos y partidas a cobrar

En  esta  categoría  se  clasificarán,  salvo  que  se  clasifiquen  como  activos  financieros  mantenidos para negociar o como otros activos financieros a valor razonable con cambio en pérdidas y ganancias, los:

 

a)    Créditos por operaciones comerciales que son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa

b)    Créditos por operaciones no comerciales que son aquellos activos financieros que a)    tienen cobros de cuantía determinada o determinable

b)    no se negocian en un mercado activo c)    no tienen origen comercial

d)    no son instrumentos de patrimonio ni derivados

 

No se incluirán aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio.

 

Los criterios utilizados en la valoración de esta partida son:

 

Valoración inicial.- se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

 

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos  y  créditos  al  personal,  los  dividendos  a  cobrar  y  los  desembolsos  exigidos  sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

 

Valoración  posterior.-  Los  activos  financieros  incluidos  en  esta  categoría  se  valorarán  por  su  coste amortizado.

 

No obstante lo anterior, los créditos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

 

Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que correspondan a la empresa como partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

 

Cambios  en  la  valoración.-  Los  intereses  devengados  se  contabilizarán  en  la  cuenta  de  pérdidas  y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

 

Deterioro del valor.- Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

 

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

 

Las correcciones valorativas por deterioro se reconocerán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

Reversión del deterioro de valor.- La reversión de las correcciones valorativas por deterioro, cuando el importe de dicho deterioro disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

 

4.5.8 Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, tal como éstas quedan definidas en la norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales, se tienen que valorar aplicando los criterios de este apartado, no pudiendo ser incluidas en otras categorías a efectos de su valoración.

 

Los criterios utilizados en la valoración de esta partida son:

 

Valoración inicial.- se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, en relación con las empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar  el  coste  de  la  combinación  establecidos  en  la  norma  sobre  combinaciones  de negocios.

 

No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversión contabilizados directamente en el patrimonio neto, se mantendrán en éste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas relativas al deterioro.

 

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

 

Valoración  posterior.-  se  valorarán  por  su  coste,  menos,  en  su  caso,  el  importe  acumulado  de  las correcciones valorativas por deterioro.

 

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por éstos los valores que tienen iguales derechos.

 

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.

 

Deterioro del valor.- Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.

 

El  importe  de  la  corrección  valorativa  será la  diferencia  entre  su  valor  en  libros  y  el  importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas.

 

Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.

 

Las correcciones valorativas por deterioro se registrarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

Reversión del deterioro de valor.- La reversión de las correcciones valorativas por deterioro se registrará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

La  reversión  del  deterioro  tendrá  como  límite  el  valor  en  libros  de  la  inversión  que  estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

 

No obstante, en el caso de que se hubiera producido una inversión en la empresa, previa a su calificación como  empresa  del  grupo,  multigrupo  o  asociada,  y  con  anterioridad  a  esa  calificación,  se  hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal inversión, dichos ajustes se mantendrán tras la calificación hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en el que se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, o hasta que se produzcan las siguientes circunstancias:

 

a)    En el caso de ajustes valorativos previos por aumentos de valor, las correcciones valorativas por deterioro se registrarán contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos previamente practicados hasta el importe de los mismos y el exceso, en su caso, se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias. La corrección valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertirá.

 

b)    En  el  caso  de  ajustes valorativos previos por reducciones de  valor, cuando posteriormente  el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones, este último se incrementará, hasta el límite de la indicada reducción de valor, contra la partida que haya recogido los ajustes valorativos previos y a partir de ese momento el nuevo importe surgido se considerará coste de la inversión.  Sin  embargo,  cuando  exista  una  evidencia  objetiva  de  deterioro  en  el  valor  de  la inversión, las pérdidas acumuladas directamente en el  patrimonio  neto  se  reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias

4.5.9 Reclasificaciones y bajas de activos financieros

Reclasificaciones.- La empresa no podrá reclasificar ningún activo financiero incluido inicialmente en la categoría  de  mantenidos  para  negociar  o  a  valor  razonable  con  cambios  en  la  cuenta  de pérdidas y ganancias, a otras categorías, ni de éstas a aquéllas, salvo cuando proceda calificar al activo como inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.

 

No se podrá clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes, se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categoría por un importe que no sea insignificante en relación con el importe total de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aquéllas que correspondan a ventas o reclasificaciones que cumplan alguno de los siguientes requisitos:

 

a)    Estén muy próximas al vencimiento

b)    Que hayan ocurrido cuando la empresa haya cobrado la práctica totalidad del principal c)    Son atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la empresa, no recurrente y que

razonablemente no podía haber sido anticipado por la empresa

 

Cuando  dejase  de  ser  apropiada  la  clasificación  de  un  activo  financiero  como  inversión mantenida hasta el  vencimiento, como  consecuencia  de un  cambio en la intención  o en la capacidad financiera de la empresa o por la venta o reclasificación de un importe que no sea insignificante según lo dispuesto en el párrafo anterior, dicho activo, junto con el resto de activos financieros de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, se reclasificarán a la categoría de disponibles para la venta y se valorarán por su valor razonable. La diferencia entre el importe por el que figure registrado y su valor razonable se reconocerá directamente en el patrimonio neto de la empresa y se aplicarán las reglas relativas a los activos disponibles para la venta.

 

Si como consecuencia de un cambio en la intención o en la capacidad financiera de la empresa, o si pasados dos ejercicios completos desde la reclasificación de un activo financiero de la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento a la de disponible para la venta, se reclasificase un activo financiero en la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento, el valor contable del activo financiero en esa fecha se convertirá en su nuevo coste amortizado. Cualquier pérdida o ganancia procedente de ese activo que previamente se hubiera reconocido directamente en el patrimonio neto se mantendrá en éste y se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de la vida residual de la inversión mantenida hasta el vencimiento, utilizando el método del tipo de interés efectivo.

 

Cuando la inversión en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o asociada deje de tener tal calificación, la inversión que, en su caso, se mantenga en esa empresa se valorará de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.

 

Bajas.- La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los  derechos  contractuales  sobre  los  flujos  de  efectivo  del  activo  financiero.    Conforme  a  lo señalado en el Marco Conceptual, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.

 

Para  ello  se  considera necesario  que  se  hayan  transferido  de  manera  sustancial  los  riesgos  y beneficios  inherentes  a  su  propiedad,  en  circunstancias  que  se  evaluarán  comparando  la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido.

 

Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como las ventas en firme de activos, las cesiones de créditos comerciales en operaciones de “factoring” en las que la empresa no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo).

 

Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determinará dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuará reconociéndolo por el importe al que la  empresa  esté  expuesta  a las variaciones de  valor del  activo  cedido, es  decir, por  su implicación continuada, y reconocerá un pasivo asociado.

 

Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los  costes  de  transacción  atribuibles,  considerando  cualquier  nuevo  activo  obtenido  menos cualquier  pasivo  asumido,  y  el  valor  en  libros  del  activo  financiero,  más  cualquier  importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.

 

La empresa no dará de baja los activos financieros y reconocerá un pasivo financiero por un importe igual a la contraprestación recibida, que se tratará con posterioridad de acuerdo con lo dispuesto en la norma sobre pasivos financieros, en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, tales como en el descuento de efectos, el “factoring con recurso”, las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un  precio  fijo  o al  precio  de  venta  más un interés  y las  titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas.


 

Reclasificaciones.- La empresa no podrá reclasificar ningún activo financiero incluido inicialmente en la categoría  de  mantenidos  para  negociar  o  a  valor  razonable  con  cambios  en  la  cuenta  de pérdidas y ganancias, a otras categorías, ni de éstas a aquéllas, salvo cuando proceda calificar al activo como inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.

 

No se podrá clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes, se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categoría por un importe que no sea insignificante en relación con el importe total de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aquéllas que correspondan a ventas o reclasificaciones que cumplan alguno de los siguientes requisitos:

 

a)    Estén muy próximas al vencimiento

b)    Que hayan ocurrido cuando la empresa haya cobrado la práctica totalidad del principal c)    Son atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la empresa, no recurrente y que

razonablemente no podía haber sido anticipado por la empresa

 

Cuando  dejase  de  ser  apropiada  la  clasificación  de  un  activo  financiero  como  inversión mantenida hasta el  vencimiento, como  consecuencia  de un  cambio en la intención  o en la capacidad financiera de la empresa o por la venta o reclasificación de un importe que no sea insignificante según lo dispuesto en el párrafo anterior, dicho activo, junto con el resto de activos financieros de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, se reclasificarán a la categoría de disponibles para la venta y se valorarán por su valor razonable. La diferencia entre el importe por el que figure registrado y su valor razonable se reconocerá directamente en el patrimonio neto de la empresa y se aplicarán las reglas relativas a los activos disponibles para la venta.

 

Si como consecuencia de un cambio en la intención o en la capacidad financiera de la empresa, o si pasados dos ejercicios completos desde la reclasificación de un activo financiero de la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento a la de disponible para la venta, se reclasificase un activo financiero en la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento, el valor contable del activo financiero en esa fecha se convertirá en su nuevo coste amortizado. Cualquier pérdida o ganancia procedente de ese activo que previamente se hubiera reconocido directamente en el patrimonio neto se mantendrá en éste y se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo de la vida residual de la inversión mantenida hasta el vencimiento, utilizando el método del tipo de interés efectivo.

 

Cuando la inversión en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o asociada deje de tener tal calificación, la inversión que, en su caso, se mantenga en esa empresa se valorará de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.

 

Bajas.- La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los  derechos  contractuales  sobre  los  flujos  de  efectivo  del  activo  financiero.    Conforme  a  lo señalado en el Marco Conceptual, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.

 

Para  ello  se  considera necesario  que  se  hayan  transferido  de  manera  sustancial  los  riesgos  y beneficios  inherentes  a  su  propiedad,  en  circunstancias  que  se  evaluarán  comparando  la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido.

 

Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como las ventas en firme de activos, las cesiones de créditos comerciales en operaciones de “factoring” en las que la empresa no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo).

 

Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determinará dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuará reconociéndolo por el importe al que la  empresa  esté  expuesta  a las variaciones de  valor del  activo  cedido, es  decir, por  su implicación continuada, y reconocerá un pasivo asociado.

 

Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los  costes  de  transacción  atribuibles,  considerando  cualquier  nuevo  activo  obtenido  menos cualquier  pasivo  asumido,  y  el  valor  en  libros  del  activo  financiero,  más  cualquier  importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.

 

La empresa no dará de baja los activos financieros y reconocerá un pasivo financiero por un importe igual a la contraprestación recibida, que se tratará con posterioridad de acuerdo con lo dispuesto en la norma sobre pasivos financieros, en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, tales como en el descuento de efectos, el “factoring con recurso”, las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un  precio  fijo  o al  precio  de  venta  más un interés  y las  titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas.


 

4.5.10 Activos financieros en el PGCPYMES

En el Plan General de Contabilidad de PYMES se contienen definiciones de activos financieros idénticas a las contenidas en el PGC. Sin embargo la clasificación a efectos de valoración es más simple porque se mencionan tan solo tres tipos.

1.     Activos financieros a coste amortizado

2.     Activos financieros mantenidos para negociar

3.     Activos financieros a coste

 

La diferencia más significativa que encontramos al comparar los dos Planes Generales es que ha desaparecido la categoría de “Activos disponibles para la venta”, por lo que no habrá diferencias en valor razonable que se imputen al patrimonio neto. También se elimina la categoría de “otros activos a valor razonable con cambios en resultados”.

 

La categoría de “activos mantenidos a vencimiento” ha quedado agregada a la de “activos financieros a coste amortizado”.

 

Los  criterios  valorativos  a  aplicar  a las  categorías subsistentes  son  similares  a los  que  se  aplican  a  sus equivalentes del PGC, con alguna simplificación adicional.


 

4.6 NORMA SOBRE EXISTENCIAS

4.6.1 Criterio de valoración inicial

Los  bienes y  servicios  comprendidos en las existencias se  valorarán  por  su  coste, ya  sea  el  precio  de adquisición o el coste de producción.

 

El precio de adquisición incluye

1.     el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos

2.     podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

3.     todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la

adquisición de las existencias

4.     los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública

5.     en las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material

 

El coste de producción se determinará añadiendo

1.     El precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles

2.     Los costes directamente imputables al producto

3.     La  parte  que  razonablemente  corresponda  de  los  costes  indirectamente  imputables  a  los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción

 

Los  criterios  indicados  para  valorar  existencias  físicas  son  aplicables  para  determinar  el  coste  de  las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

 

Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarán por su coste.

4.6.2 Criterio de valoración posterior

Con posterioridad al reconocimiento inicial, las existencias que subsistan en balance se seguirán valorando al coste. Cuando deba identificarse la valoración de las partidas subsistentes, se utilizará alguno de los métodos de asignación de valor que se mencionan a continuación.

4.6.3 Deterioros de valor

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

Cuando proceda  realizar corrección  valorativa, el  precio de  reposición  de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

 

En general, el valor neto realizable de las existencias es el precio previsto de venta del que se deducirán los costes comerciales (comisiones de venta, transporte o similares) y los otros costes pendientes de incurrir y necesarios para dejas los productos elaborados   o las mercaderías en condiciones de venta (costes de fabricación y almacenamiento pendientes, por ejemplo).

 

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste.

 

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

 

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe  de  la  corrección  será  objeto  de  reversión  reconociéndolo  como  un  ingreso  en  la  cuenta  de pérdidas y ganancias.

4.6.4 Métodos de asignación de valor

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario   se aplicará el siguiente criterio, dependiendo de si los bienes son o no intercambiables, manteniendo la consideración de que  se  utilizará  un  único  método  de  asignación  de  valor  para  todas  las  existencias  que  tengan  una naturaleza y uso similares:

a)    En caso de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Alternativamente el método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión

b)   Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los  costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado


 

4.7 NORMA SOBRE SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS

4.7.1 Criterio de clasificación y reconocimiento

Se considerará que una subvención, donación o legado es no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de  concesión de  la subvención, donación o legado a  favor  de la empresa, se  hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

 

Reintegrables.- Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables.

 

No reintegrables, de terceros.- Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado.

 

No reintegrables, de propietarios.- Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate.

 

No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al sector público que reciban subvenciones, donaciones  o  legados  de  la  entidad  pública  dominante  para  financiar  la  realización  de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado anterior de esta norma.

4.7.2 Valoración

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.

4.7.3 Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad, independientemente de que se haya recibido con carácter monetario o en especie cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

 

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

 

a)    Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación, se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios

b)    Cuando se concedan para financiar gastos específicos se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando

c)    Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

−      Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo

para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance

−      Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial, se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance

−     Activos  financieros,  se  imputarán  como  ingresos  del  ejercicio  en  el  que  se  produzca  su

enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance

−      Cancelación de deudas, se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado

d)    Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan

 

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.


 

4.8 NORMA SOBRE PATRIMONIO NETO

4.8.1 Definición de instrumentos de patrimonio

Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.

La composición del Patrimonio Neto puede resumirse en el siguiente cuadro:

4.8.2 Tratamiento de los negocios sobre instrumentos propios de patrimonio

En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.

 

Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

4.8.3 Instrumentos financieros compuestos

Un instrumento financiero compuesto es un instrumento financiero no derivado que incluye componentes de pasivo y de patrimonio simultáneamente.

Si la empresa hubiese emitido un instrumento financiero compuesto, reconocerá, valorará y presentará por separado sus componentes.

La empresa distribuirá el valor en libros inicial de acuerdo con los siguientes criterios que, salvo error, no será objeto de revisión posteriormente:

 

a)    Asignará al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio

b)    Asignará al componente de patrimonio la diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo

c)    En la misma proporción distribuirá los costes de transacción

4.9 NORMA SOBRE PROVISIONES Y CONTINGENCIAS

4.9.1 Definición

Cuando el artículo 29 del Código de Comercio se refiere a la clasificación de los pasivos en el balance, da una expresión muy acertada del concepto de provisiones: “Figurarán de forma separada las provisiones u obligaciones en las que exista incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento”.

 

También podemos encontrar una referencia en la definición del principio de prudencia contenida en el Marco Conceptual del PGC donde se cita “Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales”.

 

Analizando los dos extractos concluimos que la empresa debe informar en las cuentas anuales de aquellos riesgos afrontados por la empresa en cuanto los conozca, a través de dos vías:

Incorporar en el balance un pasivo que refleja la obligación existente de pago futuro (es decir que se cumpla la definición de pasivo), que cumpla los requisitos para reconocimiento (posibilidad de ocurrencia superior a lo contrario y valoración fiable) aunque  su importe no pueda determinarse con exactitud o su vencimiento no se conozca de manera cierta y por lo tanto uno u otro deban ser estimados

Mencionar en la Memoria la situación en que se encuentra la empresa cuando se encuentre ante riesgos u obligaciones distintas de las anteriores, es decir, con obligación poco probable aunque de probabilidad significativa, o imposibilidad de valorar fiablemente

 

La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán.

 

Las provisiones pueden venir determinadas por

     Una disposición legal o contractual

    Una obligación implícita o tácita. En este caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.

4.9.2 Valoración inicial

Cuando nazcan las obligaciones registrables en balance, las provisiones se valorarán por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación.

 

Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

 

La  compensación a  recibir de  un  tercero  en  el  momento  de liquidar la  obligación, no supondrá  una minoración del importe de la deuda. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.

 

La compensación a recibir de un tercero  puede dar lugar al reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada

4.9.3 Valoración posterior

De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación.

 

Se registrarán los ajustes que surjan por la actualización financiera de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando.

 

Los cambios en el  valor de la provisión provocados por ajustes en las estimaciones (al reestimarse el importe por el que serán canceladas y el vencimiento previsto) se tratarán de acuerdo a la NRV 22 del PGC “Norma sobre en criterios contables, errores y estimaciones contables”.

 

Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

4.10 NORMA SOBRE PASIVOS FINANCIEROS

4.10.1 Definición de pasivos financieros

Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o  de  intercambiar  activos  o  pasivos  financieros  con  terceros  en  condiciones  potencialmente desfavorables.

 

Por ejemplo un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.

 

También se clasificará como un pasivo financiero, todo contrato que pueda ser o será, liquidado con los instrumentos de patrimonio propio de la empresa, siempre que:

 

a)    Si  no  es  un  derivado,  obligue  o  pueda  obligar,  a  entregar  una  cantidad  variable  de  sus instrumentos de patrimonio propio.

 

b)    Si es un derivado, pueda ser o será, liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio  propio  de  la  empresa;  a  estos  efectos  no  se  incluirán  entre  los  instrumentos  de patrimonio propio, aquéllos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa.

4.10.2 Clasificación de pasivos financieros

Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán en alguna de las siguientes categorías:

 

§     Débitos y partidas a pagar

§     Pasivos financieros mantenidos para negociar

§     Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias

 

Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido.

4.10.3 Pasivos financieros mantenidos para negociar

Los pasivos financieros que se  tengan para negociar se valorarán  de acuerdo  con lo dispuesto en el presente apartado.  Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando:

 

a)    Se  emita  principalmente  con  el  propósito  de  readquirirlo  en  el  corto  plazo  (por  ejemplo, obligaciones y otros valores negociables emitidos cotizados que la empresa pueda comprar en el corto plazo en función de los cambios de valor).

 

b)    Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o

 

c)    Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

 

El hecho de que un pasivo financiero se utilice para financiar actividades de negociación no implica por sí mismo su inclusión en esta categoría.

 

Los criterios utilizados en la valoración de esta partida son:

 

Valoración inicial.- se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

 

Valoración posterior.- se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su cancelación.

 

Cambios en la valoración.- Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

4.10.4 Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias

En esta categoría se incluirán los pasivos financieros híbridos.

 

Los instrumentos financieros híbridos son aquéllos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado   financiero,   denominado   derivado   implícito,   que   no   puede   ser   transferido   de   manera independiente y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían de forma similar  a los  flujos de efectivo del  derivado  considerado  de  forma independiente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución de un índice bursátil).

 

También se podrán incluir los pasivos financieros que designe la empresa en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría. Dicha designación sólo se podrá realizar si resulta en una información más relevante, debido a que:

 

d)    Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoración (también  denominadas asimetrías  contables) que  en  otro  caso  surgirían  por  la  valoración  de activos o pasivos o por el reconocimiento de las pérdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios.

 

e)    Un grupo de pasivos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razonable al personal clave de la dirección según se define en la norma 15ª de elaboración de las cuentas anuales.

 

En la memoria se informará sobre el uso de esta opción. Los criterios utilizados en la valoración de esta partida son:

Valoración inicial.- se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

 

Valoración posterior.- se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su cancelación.

 

Cambios en la valoración.- Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.


 

4.10.5 Debitos y partidas a pagar

En esta categoría se clasificarán, salvo que se clasifiquen en alguna categoría distinta de pasivos financieros, los:

 

a)    Débitos  por  operaciones  comerciales:  son  aquellos  pasivos  financieros  que  se  originan  en  la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa, y

b)    Débitos  por  operaciones  no  comerciales:  son  aquellos  pasivos  financieros  que,  no  siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial.

 

Los criterios utilizados en la valoración de esta partida son:

 

Valoración inicial.- valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio  de  la  transacción,  que  equivaldrá  al  valor  razonable  de  la  contraprestación  recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

 

No  obstante  lo  señalado  en  el  párrafo anterior, los  débitos  por  operaciones  comerciales  con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

 

Valoración posterior.- se valorarán por su coste amortizado.

 

No obstante lo anterior, los débitos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe.

 

Cambios  en  la  valoración.-  los  intereses  devengados  se  contabilizarán  en  la  cuenta  de  pérdidas  y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

4.10.5 Reclasificaciones y bajas de pasivos financieros. Mención a PGCPYMES

Reclasificaciones.- La empresa no podrá reclasificar ningún pasivo financiero incluido inicialmente en la categoría  de  mantenidos  para  negociar  o  a  valor  razonable  con  cambios  en  la  cuenta  de pérdidas y ganancias a otras categorías, ni de éstas a aquéllas.

 

Bajas.- La empresa dará de baja un pasivo financiero cuando

a)    la obligación se haya extinguido

b)    Adquiera pasivos financieros propios, aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro

c) Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja.

De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero

 

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y  la  contraprestación  pagada  incluidos los  costes de  transacción  atribuibles  y  en  la  que  se  recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.

 

En el  caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes,  el  pasivo  financiero  original  no  se  dará  de  baja  del  balance  registrando  el importe  de  las comisiones pagadas como un ajuste de su valor contable. El coste amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando el tipo de interés efectivo, que será aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

 

A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.

 

En el Plan General de Contabilidad de PYMES se contienen definiciones de pasivos financieros idénticas a las contenidas en el PGC. Sin embargo la clasificación a efectos de valoración es más simple porque se mencionan tan solo dos tipos: Pasivos financieros a coste amortizado y Pasivos financieros mantenidos para negociar. Los criterios valorativos son similares a los utilizados en el PGC para las categorías equivalentes.


 

4.11 NORMA SOBRE OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA

4.11.1 Definición de transacciones en moneda extranjera

Una transacción en moneda extranjera es aquélla cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional.

 

La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el euro.

 

A los efectos de esta norma, los elementos patrimoniales se diferenciarán, según su consideración, en:

 

Partidas monetarias.- son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.

 

Partidas no monetarias.-  son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan  a  recibir  o  pagar  con  una  cantidad  no  determinada  ni  determinable  de  unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario

4.11.2 Valoración inicial

Toda  transacción en moneda extranjera  se  convertirá a moneda funcional, mediante la  aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.

 

Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del periodo (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.

4.11.2 Valoración posterior de partidas monetarias

Al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha.

 

Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.

 

En el caso particular de los activos financieros de carácter monetario clasificados como disponibles para la venta, la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se realizará como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera, de forma que las diferencias de cambio serán las resultantes de  las variaciones en  dicho  coste  amortizado  como  consecuencia  de  las  variaciones en  los  tipos  de cambio, independientemente de su valor razonable. Las diferencias de cambio así calculadas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se reconocerán directamente en el patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.6.2 de la norma relativa a instrumentos financieros.

4.11.3 Valoración posterior de partidas no monetarias

Los cambios en la valoración por las alteraciones del tipo de cambio se registrarán dependiendo del tipo de valoración que tengan los activos no monetarios:

4.11.4 Caso particular de valoración

Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una empresa participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha.

 

No obstante, si se tratase de empresas extranjeras que se encuentren afectadas por altas tasas de inflación, los citados valores a considerar deberán resultar de estados financieros ajustados, con carácter previo a su conversión. Los ajustes se realizarán de acuerdo con los criterios incluidos sobre “Ajustes por altas tasas de inflación” en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

 

Se considera que existen altas tasas de inflación cuando se den determinadas características en el entorno económico de un país, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:

 

a)    La tasa acumulativa de inflación en tres años se aproxime o sobrepase el 100%.

b)    La población en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable.

c)    Las cantidades monetarias se suelan referenciar en términos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda.

d)    Las ventas y compras a crédito tengan lugar a precios que compensen la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto, o

e)    Los tipos de interés, salarios y precios se liguen a la evolución de un índice de precios.

4.11.5 Moneda funcional distinta del euro

La moneda de presentación es la moneda en que se formulan las cuentas anuales, es decir, el euro. Excepcionalmente, cuando la moneda o monedas funcionales de una empresa española sean distintas del euro, la conversión de sus cuentas anuales a la moneda de presentación se realizará aplicando los criterios establecidos sobre “Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación” en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

 

Las diferencias de conversión se registrarán directamente en el patrimonio neto.

4.12 NORMA SOBRE IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

4.12.1 Tratamiento inicial de las cuotas soportadas

El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.

 

El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes.

 

Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

 

Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

4.12.2 Tratamiento posterior de las cuotas soportadas

No alterarán las valoraciones iniciales aquellas rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

4.13 NORMA SOBRE IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

4.13.1 Definición de impuesto sobre beneficios

Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación.

Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimientos se apliquen sólo parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.

4.13.2 Impuesto corriente

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.

 

El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago, una vez consideradas las retenciones y pagos a cuenta realizadas durante el ejercicio. En caso contrario, si la cantidad ya pagada o retenida, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.

 

Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente.

 

No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.

 

En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el impuesto corriente será la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas al ejercicio. En estos casos, el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como un activo por impuesto corriente.

 

Los  activos  y  pasivos  por  impuesto  corriente  se  valorarán  por  las  cantidades  que  se  espera  pagar  o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio

4.13.4 Impuesto diferido. Diferencias temporarias

Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

 

La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.

 

Las diferencias temporarias se producen:

 

a)    Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes

b)    En otros casos, tales como:

i.    En  los  ingresos  y  gastos  registrados  directamente  en  el  patrimonio  neto  que  no  se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales

ii.    En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales

 

iii.   En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales

 

Las diferencias temporarias se clasifican en:

 

a)    Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar  o  menores  cantidades  a  devolver  por  impuestos  en  ejercicios  futuros,  normalmente  a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

 

b)    Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar  o  mayores  cantidades  a  devolver  por  impuestos  en  ejercicios  futuros,  normalmente  a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

4.13.5 Imuesto diferido. Pasivos por impuestos diferidos

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:

 

a)    El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.

b)    El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

 

Los pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea pagar el pasivo. Los pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados financieramente.

 

En su caso, la modificación de la legislación tributaria, en especial la modificación de los tipos de gravamen, y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos por impuesto diferido.

4.13.6 Impuesto diferido. Activos por impuestos diferidos

De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

 

Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

 

a)    Por las diferencias temporarias deducibles

b)    Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales

c)  Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente

 

Sin  perjuicio  de  lo  anterior,  no  se  reconocerá  un  activo  por  impuesto  diferido  cuando  la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

 

 

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

 

Los activos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar el activo. Los activos por impuesto diferido no deben ser descontados financieramente.

 

En su caso, la modificación de la legislación tributaria, en especial la modificación de los tipos de gravamen, y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los activos por impuesto diferido.

4.13.7 Gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente: la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente la  parte  correspondiente  al  gasto  (ingreso)  por  el  impuesto  diferido:  el  reconocimiento  y  la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

 

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los  siguientes casos los activos y pasivos por impuesto  corriente  y diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican:

 

a)    Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida

b)    Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán como los demás elementos patrimoniales del negocio adquirido, salvo que constituyan activos o pasivos de la adquirente, en cuyo caso, su reconocimiento o baja no formará parte de la combinación de negocios. El gasto por impuesto corriente que se ponga de manifiesto como consecuencia de la anulación  de  la participación  previa  en  la  sociedad  adquirida,  se  inscribirá  en la  cuenta  de pérdidas y ganancias

 

Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias,  excepto  en  la  medida  en  que  se  relacionen  con  partidas  que  debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste.

 

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

 

a)    Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio

b)    Los  importes  de  las  deducciones  y  otras  ventajas  fiscales pendientes  de  aplicar  en  ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones

c)    Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos

 

También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.


 

4.14 NORMA SOBRE INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

4.14.1 Criterios de valoración

Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios una vez deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder una vez deducidos los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

 

Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

 

No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor.

 

Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.

 

Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

4.14.2 Criterios para el reconocimiento de ventas

Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a)   La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista

b)   La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos

c)    El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad

d)   Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos  derivados de la transacción

e)    Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad

4.14.3 Criterios para el reconocimiento de prestaciones de servicios

Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

 

a)    El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad

b)  Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción

c)    El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla,pueden ser valorados con fiabilidad

 

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

4.15 NORMA SOBRE CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES

4.15.1 Ajustes retrospectivos

Cuando se produzca un cambio de criterio contable, lo que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

 

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente  en  otra partida  del  patrimonio  neto.  Asimismo  se  modificarán  las  cifras afectadas  en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

 

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

 

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

 

4.15.2 Ajustes prospectivos

Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos.

 

El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

 

Se informará en la memoria de los  cambios en estimaciones contables  que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.